Was steht in der Gewinn- und Verlustrechnung, und wann gehört eine Kapitalflussrechnung zum Abschluss?

Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen (§ 275 Abs. 1 Satz 1 HGB). EBIT und EBITDA stehen nicht in der Postenliste dieser Norm. Eine Kapitalflussrechnung schreibt das HGB für den Konzernabschluss und für kapitalmarktorientierte Gesellschaften ohne Konzernabschluss vor.

Wie ist die Gewinn- und Verlustrechnung gegliedert?

§ 275 HGB stellt für die Gewinn- und Verlustrechnung zwei Gliederungen zur Wahl. Die Tabelle nennt die Posten mit ihren Nummern, die Finanzposten zusammengefasst.

Das Gesamtkostenverfahren führt Material-, Personalaufwand und Abschreibungen als eigene Posten, das Umsatzkostenverfahren Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungskosten.

Grenze: Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1, 2 HGB) dürfen die Posten nach Abs. 2 Nr. 1 bis 5 oder nach Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 zu einem Posten „Rohergebnis“ zusammenfassen (§ 276 Satz 1 HGB). Das ist eine Erlaubnis; große Gesellschaften nennt die Norm nicht.

Was sind Abschreibungen, und was sagen sie über Zahlungen?

Bei Anlagegegenständen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach einem Plan auf die Geschäftsjahre der Nutzung zu verteilen: planmäßige Abschreibung (§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB).

Daraus folgt als Schluss, nicht als Gesetzessatz: Die Abschreibung eines Jahres ist Aufwand der Gewinn- und Verlustrechnung, ohne selbst eine Zahlung zu sein. Ergebnis und Zahlungsströme können deshalb auseinanderfallen.

Sind EBIT und EBITDA Posten der Gewinn- und Verlustrechnung?

In der Postenliste des § 275 Abs. 2 bis 5 HGB kommen die Begriffe nicht vor. Die Begründung zu DRS 21 (ein Standard des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee, DRSC, kein Gesetz) sagt, das betriebliche Ergebnis sei „handelsrechtlich nicht definiert“ (B11). Gelesen ist die near-final-Fassung vom 04.02.2014, vom DRSC zur Bekanntmachung weitergeleitet (Vorbehalt unten).

Das Gabler Wirtschaftslexikon definiert EBIT als „Gewinn (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit) vor Zinsen (Finanzergebnis) und Ertragsteuern“ und EBITDA als Gewinn „vor dem Abzug von Zinsen, Steuern und Abschreibungen auf Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände“. Beide Lexikoneinträge äußern sich nicht zum HGB-Status; § 275 HGB führt kein „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“. Dass die Zwischensummen keine Posten des § 275 HGB sind, ist ein Schluss aus der Postenliste und der DRS-Begründung (siehe „Was lässt dieses Modul offen?“).

Wann gehört eine Kapitalflussrechnung zum Abschluss?

• Konzernabschluss. Er besteht unter anderem aus der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel (§ 297 Abs. 1 Satz 1 HGB). Aufzustellen haben ihn die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland, die als Mutterunternehmen auf ein Tochterunternehmen beherrschenden Einfluss ausüben können (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB), vorbehaltlich der Befreiung nach § 290 Abs. 5 HGB und weiterer Befreiungen (siehe „Was lässt dieses Modul offen?“). Die Vorschriften gelten auch für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen keine natürliche Person unmittelbar oder mittelbar persönlich haftet (§ 264a Abs. 1 HGB).
• Kapitalmarktorientierte Gesellschaft ohne Konzernabschluss. Die gesetzlichen Vertreter einer solchen Gesellschaft haben den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Kapitalmarktorientiert ist eine Kapitalgesellschaft, die durch von ihr ausgegebene Wertpapiere einen organisierten Markt in Anspruch nimmt oder die Zulassung beantragt hat (§ 264d HGB).
• Alle anderen. Ein Satz, der andere Einzelgesellschaften ausdrücklich ausnimmt, steht in den gelesenen Normen des HGB nicht; dass sich für sie aus § 264 Abs. 1 Satz 2 und § 297 Abs. 1 HGB keine Pflicht ergibt, ist ein Schluss. Weitere Befreiungen und das Publizitätsgesetz sind nicht gelesen.

Welche drei Bereiche hat die Kapitalflussrechnung?

DRS 21 gilt für Mutterunternehmen mit Konzernabschluss nach § 290 HGB (Tz. 3). Kapitalmarktorientierten Unternehmen mit einer Kapitalflussrechnung nach § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB wird die Beachtung nur empfohlen (Tz. 6). Nach dem Anwendungshinweis hat ein bekannt gemachter Standard die Vermutung für sich, Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung der Konzernrechnungslegung zu sein. Er sieht vor, die Zahlungsströme getrennt nach laufender Geschäftstätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit darzustellen (Tz. 15).

Vorbehalt: Die bekanntgemachte Endfassung wurde nach Angabe des DRSC später geändert und ist nicht frei zugänglich; Textziffern können abweichen.

Wie sieht das in einem Unternehmen aus?

Die Musterwerk GmbH, ein frei erfundenes Metallverarbeitungsunternehmen mit rund 150 Beschäftigten, stellt ihre Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren auf (erfundene Zahlen; nicht genannte Posten sind null).

Die Zwischensumme entspricht der Gabler-Definition von EBIT, ist aber kein HGB-Posten. Die Abschreibung von 1,0 Mio. € mindert den Jahresüberschuss, ohne nach dem Schluss oben selbst eine Zahlung zu sein. Die Gesellschaft ist, wie im Modul zur Bilanz angenommen, mittelgroß (§ 267 Abs. 2 HGB) und darf die Posten 1 bis 5 als „Rohergebnis“ zusammenfassen (§ 276 Satz 1 HGB): hier als Saldo der Posten 1 und 5 11,0 Mio. €. Das Beispiel bewertet die Zahlen nicht.

Was gilt gegenüber dem Wirtschaftsausschuss, und was folgt aus einem Verstoß?

Was lässt dieses Modul offen?

Die folgenden Fragen beantwortet dieses Modul nicht. Eine Entscheidung dazu ist für es nicht ausgewertet; das heißt nicht, dass es keine gibt.

• Befreiungen und andere Gesetze. Der Inhalt der §§ 291 bis 293 HGB und des Publizitätsgesetzes; erst danach trägt der Schluss „keine Pflicht für andere Gesellschaften“.
• DRS 21 in der geltenden Fassung. Textziffern und Inhalt der Endfassung.
• EBIT und EBITDA im Handelsrecht. Eine Fachquelle, die ausdrücklich sagt, dass sie keine HGB-Begriffe sind.
• Folgen im Handelsrecht. Rechtsfolgen einer unvollständigen Gewinn- und Verlustrechnung oder fehlenden Kapitalflussrechnung.

Fundstellen

• § 253 Abs. 3, § 264 Abs. 1 Satz 2, § 264a Abs. 1, § 264d, § 267 Abs. 2, § 275, § 276, § 290 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5, § 297 Abs. 1 HGB (Wortlaut über Drittquellen dejure.org und buzer.de gegengelesen)
• § 108 Abs. 5, § 121 Abs. 1 und 2 BetrVG
• DRS 21 Kapitalflussrechnung, near-final-Fassung vom 04.02.2014 (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e. V.): Anwendungshinweis, Tz. 3, 6, 15, Begründung B11; Endfassung nicht gelesen
• Gabler Wirtschaftslexikon, Stichworte EBIT und EBITDA (Breuer, Breuer, Böcking, Oser, Pfitzer, Gleißner), Fachlexikon.